Costi da reato. Indeducibilità di detti costi per beni o servizi utilizzati per il compimento del delitto non colposo.
La Suprema Corte di Cassazione, Sez. trib., Ord. 19 marzo 2024, n. 7275 ha statuito la non competenza del Giudice Tributario in merito all’accertamento incidentale di tale fattispecie delittuosa.
In buona sostanza, in caso di disconoscimento di deducibilità dei costi dei beni o delle prestazioni di servizio direttamente utilizzati per il compimento di atti o attività qualificabili come delitto non colposo per il quale il Pubblico ministero abbia esercitato l’azione penale, il Giudice Tributario non può accertare incidentalmente l’esistenza della fattispecie delittuosa, ma deve limitarsi a verificare che la condotta oggetto del giudizio penale sia riferibile a quella oggetto di contestazione nel giudizio tributario e deve accertare che i costi di produzione disconosciuti attengano alla fattispecie delittuosa contestata.
La norma è mutata in relazione alla formulazione di cui ai precedenti periodi di imposta, ove l’indeducibilità era riferita, più genericamente, ai costi “riconducibili a fatti, atti o attività qualificabili come reato, fatto salvo l’esercizio di diritti costituzionalmente riconosciuti”. La norma disciplina, pertanto, l’indeducibilità di componenti negative che si trovino in connessione diretta con il compimento dell’attività delittuosa per il quale sia stata promossa l’azione penale.
Vi è, quindi, correlazione tra esercizio dell’azione penale per fatti costituenti delitto non colposo e quei costi di produzione che risultino direttamente connessi con la consumazione dell’attività delittuosa; nel qual caso, gli specifici costi di produzione che siano imputabili al compimento dell’attività penalmente rilevante, non sono deducibili, ciò comportando l’imposizione sull’ammontare dei ricavi lordi, anziché sul reddito netto. L’elemento differenziale di questo trattamento più gravoso risiede nell’aggancio del presupposto impositivo alla commissione di una azione delittuosa perseguita in sede penale, differenziandola dalla mera commissione un illecito civile o amministrativo. La restrizione dell’area di indeducibilità ai soli componenti negativi di reddito (peraltro, non tutti ma solo quelli relativi a beni o prestazioni di servizio direttamente utilizzati per il compimento di atti o attività qualificabili come delitto non colposo), per i quali sia possibile istituire un nesso diretto dei costi stessi con la realizzazione dell’atto o dell’attività che costituisce delitto non colposo, istituisce un più stringente rapporto tra l’esercizio dell’azione penale e i costi direttamente utilizzati per l’esecuzione di quella attività delittuosa per la quale sia stato promosso il giudizio penale.
La connessione diretta/nesso
diretto tra costi e attività spiega, ulteriormente, la ragione per la quale
l’accertamento dell’indeducibilità presuppone l’emissione del decreto che
dispone il giudizio ai sensi dell’art. 424 cod. proc. pen. (ovvero della sentenza
di non luogo a procedere per sussistenza della causa di estinzione del reato ex
art. 157 cod. pen.), laddove la precedente formulazione normativa lasciava
incertezza sui presupposti della norma e sul dies a quo. L’esercizio
dell’azione penale per quei fatti costituisce presupposto per l’accertamento
dell’indeducibilità dei costi per i quali sia individuabile il nesso diretto
con l’attività delittuosa.
La disposizione, nella formulazione suindicata, introdotta dall’art. 8, comma 1, del D.L. n. 16/2012, costituisce ius superveniens (come previsto dall’art. 8, comma 3, D.L. n. 16/2012: Corte cost., 16 luglio 2012, n. 190), astrattamente più favorevole al contribuente e, quindi, avente efficacia retroattiva, con l’effetto che l’esercizio dell’azione penale da parte del Pubblico ministero, con la richiesta di rinvio a giudizio, è sufficiente a escludere la deducibilità dei costi e delle spese dei beni o delle prestazioni di servizi direttamente utilizzati per il compimento di atti o attività qualificabili come delitto non colposo L’esercizio dell’azione penale, essendo presupposto per l’accertamento dell’indeducibilità dei relativi costi con l’effetto dell’assoggettamento a tassazione dei ricavi lordi anziché del reddito netto, costituisce elemento normativo esterno alla fattispecie tributaria, incentrata sull’accertamento dell’esistenza del nesso diretto dei costi utilizzati per la consumazione della fattispecie delittuosa.
Ne consegue che, diversamente da quanto ritenuto da parte della dottrina, la norma esclude che il giudice tributario possa accertare incidentalmente l’esistenza del fatto costituente reato. L’oggetto dell’accertamento del giudice tributario è, invero, incentrato sull’individuazione di quali siano i costi che si pongano in connessione diretta con la consumazione della fattispecie delittuosa, la cui esistenza e i cui connotati sono riservati all’iniziativa del giudice penale.
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